ÖZET: Vergi ziyaı cezalı tarhiyatın dayanağı olan ve mükellefe tebliğ edilen inceleme raporunda atıf yapılan vergi tekniği raporu ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemiş olsa da yargılama aşamasında müstakil olarak tebliğ edilerek davacının, yargılama aşamasında uyuşmazlık konusu olaya ilişkin ayrıntılı açıklamalarını yapmak suretiyle savunma hakkını kullanması, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini dilekçe ekinde dosyaya ibraz etmiş olması durumunda, davacının, savunma hakkının kısıtlanmadığı ve temel haklarının ihlal edilmediğinin kabulü ile Mahkemece uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerektiği hk.

İstemin Özeti: Davacı adına inceleme raporu uyarınca Aralık 2011 dönemi için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi davaya konu yapılmıştır.

(…) Vergi Mahkemesi kararıyla; Anayasa’nın 36 ve 125. maddelerine değindikten sonra; iddia ve savunma hakkının birbirini tamamladığı ve birbirinden ayrılmaz niteliğiyle de hak arama hürriyetine temel oluşturduğu, hak arama hürriyetinin, önemi nedeniyle yalnız toplumsal barışı güçlendiren dayanaklardan biri değil, aynı zamanda bireyin adaleti bulma, hakkı olanı elde etme, haksızlığı önleme uğraşının da aracı olduğu, savunma hakkının öznesinin, suçlanan kişi olduğu, kişinin savunma seçeneklerini değerlendirebilmesi için öncelikle kendisine yöneltilen suçlamanın varlığını ve sebeplerini bilmesi gerektiği, çağdaş bir hukuk düzeninde bu hakkın kullanılmasının olabildiğince kolaylaştırılması; olumlu ya da olumsuz sonuç almayı geciktiren, güçleştiren engellerin kaldırılması gerektiği, savunma hakkının belirtilen şekilde kullanılabilmesinin ise iddia olunan fiile ilişkin tespit ve kanıtların bilinmesi, buna bağlı olarak karşı argümanlar geliştirilerek aksi yönde tespit ve kanıtların sunulmasıyla mümkün olduğu, savunma hakkının, Anayasa’nın “Kişinin Hakları ve Ödevleri’ni belirleyen ikinci bölümünde yer alan temel haklardan olduğu, evrensel konumu nedeniyle, insanlığın ortak değerlerinden sayıldığı, felsefi ve hukuksal nitelikleri ve içerikleriyle adalet kavramı ve yargılama işlevinin, birbirini tümleyen, birbirinden ayrılmaz nitelikteki sav-savunma-karar üçlüsünden oluşan yargıyla yaşama geçtiği, Anayasa Mahkemesi’nin 14.07.1998 tarih ve E. 1997/41, K. 1987/47 sayılı kararında; Avrupa İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözleşmenin, savunma hakkının önemini ve gereğini vurgulayan 6. maddesini de dikkate alarak savunma hakkının niteliğini vurguladığı, herkesin kendisine yönelik isnadın nedeninden ve niteliğinden en kısa zamanda, anladığı bir dille ve ayrıntılı olarak haberdar edilmek hakkına sahip olduğu; olayı, isnadın nedenini ve hukuki niteliğini bilmeyen kişinin kendisini yeterince savunamayacağının açık olduğu, bu hususun, savunma hakkının temelini oluşturduğunun belirtildiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 35. maddesinin 2. fıkrasına göre mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının vergi inceleme raporunun veya tarhiyata dayanak alınan mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi gerektiği, bu niteleme karşısında takdir komisyonu kararının, inceleme raporunun veya mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemesinin, anılan Kanun’un 108. maddesinde belirtilen basit şekil noksanlığı olarak mütalaa edilemeyeceği, mükelleflerin özel hayatlarının gizliliğinin korunmasının öncelikle anayasal bir hak olduğu, Anayasa’nın temel hak ve ödevler kısmında düzenlenen 20. maddesinin de genel olarak mahremiyete ilişkin hükümler içerdiği, kişilerin özel hayatlarıyla ilgili bilgilerin gizliliğinin korunmasının Anayasal temel hak ve özgürlükler kapsamında güvence altına alındığı, vergilendirme işlemi sırasında da bu hakkın korunması için vergi hukukunda vergi mahremiyeti ilkesine yer verildiği, Vergi Usul Kanunu’nun 5. maddesi ile vergi mahremiyetine uymak zorunda olan kişilerin, görevleri dolayısıyla mükellef veya mükellefle ilgili kişilerin şahıslarına ilişkin olarak ede ettikleri ve gizli kalması gereken bilgileri açıklamaları, kullanmaları ve üçüncü şahıslara kullandırmalarının yasaklandığı, vergi mahremiyetinin, mükelleflerin, kendilerine ait gizli bilgileri güvenle vergi dairesine verebilmelerini sağladığı, mükelleflere, kendilerine ait bilgilerin verilmemesinin bu madde kapsamında değerlendirilemeyeceği, dosyanın incelenmesinden, dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatların dayanağı olan vergi inceleme raporunda atıf yapılan 06.05.2013 tarih ve 2164/1 sayılı vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmediği, ihbarnamelerin tebliğ edilmesi ve davacı tarafından söz konusu tarhiyatların dava konusu yapılmasını müteakip davalı idarece 21.10.2013 tarihinde müstakil olarak tebliğ edildiğinin anlaşıldığı, davacıya ihbarname tebliğ edilmesi esnasında inceleme raporu ile birlikte söz konusu raporların dayanağı olan vergi tekniği raporu tebliğ edilmeyerek, savunma hakkının engellendiği, vergi tekniği raporunun sonradan tebliğ edilmesinin, davacıya tam ve eksiksiz bir şekilde savunma hakkı tanındığını göstermeyeceği gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.

Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 09.12.2014 gün ve E. 2014/7759, K. 2014/8273 sayılı kararıyla temyiz istemini reddetmiş ise de karar düzeltme istemini kabul ederek önceki kararını kaldırdıktan sonra temyiz istemini yeniden inceleyerek verdiği 11.06.2015 gün ve E. 2015/3123, K. 2015/3203 sayılı kararıyla; vergi tekniği raporu ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemiş ise de 21.10.2013 tarihinde müstakil olarak tebliğ edildiği, davacının, dava dilekçesinde uyuşmazlık konusu olaya ilişkin ayrıntılı açıklamalarını yaparak haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini dilekçe ekinde dosyaya ibraz ettiği, bu bakımdan, davacının savunma hakkının kısıtlanması gibi bir durum söz konusu olmayıp, işin esasının incelenmesi gerekirken, salt dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatların dayanağı olan ve söz konusu inceleme raporunda atıf yapılan vergi tekniği raporunun davacıya ihbarname ile birlikte tebliğ edilmediğinden bahisle cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.

(…) Vergi Mahkemesi kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak; vergi tekniği raporunun dava açıldıktan sonra müstakil olarak tebliğ edilmesinin davacıya tam ve eksiksiz bir şekilde savunma hakkı tanındığını göstermeyeceği, tarhiyata karşı dava açma yolunu kullanmak yerine tercihen uzlaşma hakkını kullanıp kullanmama noktasında yeterli ve gerekli imkan ve zamanın davacının elinden alındığı, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 18.06.2014 gün ve E. 2014/300, K. 2014/562 sayılı kararının da bu yönde olduğu, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 6. maddesinin 3. bendinde yer aldığı şekilde eşitliğin, kişinin kendisine yöneltilen suçlamanın niteliği ve nedeni konusunda en kısa zamanda anladığı dilde ayrıntılı biçimde bilgilendirilmek, savunmasını hazırlamak için gerekli zamana ve kolaylıklara sahip olmayı içerdiği, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine göre genel ve geniş kapsamlı bir kavram olan hakkaniyetin en önemli gereğinin taraflar arasında silahların eşitliğinin, diğer bir deyişle, mahkeme önünde sahip olunan hak ve yükümlülükler açısından tam bir eşitliğin sağlanması ve bu dengenin bütün yargılama boyunca korunması olduğu gerekçesiyle ısrar etmiştir.

Davalı idare tarafından, vergi tekniği raporunun ihbarnamelerle aynı anda değil de müstakilen tebliğ edilmesi halinde savunma hakkının kısıtlandığından bahsedilemeyeceği; davacı tarafından ise dava duruşmalı olarak görüldüğünden ilk karardaki gibi duruşmalı işlere ilişkin vekalet ücretine hükmedilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Karar: Davacı adına inceleme raporuna dayanılarak Aralık 2011 dönemi için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması yolunda verilen ısrar kararı taraflarca temyiz edilmiştir.

2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın “Hak Arama Hürriyeti” başlıklı 36. maddesinde, “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir” kuralı yer almıştır.

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin “Adil yargılanma hakkı” kenar başlıklı 6. maddesinde; herkesin medeni hak ve yükümlülükleri ile ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan, kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davasının makul bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini isteme hakkına sahip olduğu hükme bağlanmıştır.

Uyuşmazlığın özü, vergi tekniği raporunun dava açıldıktan sonra müstakil olarak tebliğ edilmesinin davacıya tam ve eksiksiz bir şekilde savunma hakkı tanındığını gösterip göstermeyeceğine ilişkin olup; çözümü, ısrar kararında bahsi geçen “adil yargılanma”, “savunma hakkı”, “silahların eşitliği” ve “çelişmeli yargılama ilkesi” gibi kavramların açıklığa kavuşturulması ve somut olayda söz konusu hak ve ilkelere aykırılık bulunup bulunmadığının tespitine bağlıdır.

Adil yargılanma hakkı, hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olup hukuk yargılamasında tarafların (madde 6/1) ve ceza yargılamasında sanığın (suç isnad edilen şüphelinin) (madde 6/1, 2 ve 3) usulden kaynaklanan haklarını garanti altına almaktadır. Bu bağlamda, adil yargılama hakkı, bireylere dava sonucunda verilen kararın değil,yargılama sürecinin ve usulünün adil olup olmadığınıdenetleme imkanı vermektedir. Bu nedenle, adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediğine, bu çerçevede yargılama sürecinde karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delillerini ve iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının derece mahkemesi tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi mahkeme kararının oluşumuna sebep olan unsurlardan değerlendirmeye alınmamış eksiklik, ihmal ya da açık keyfiliğe ilişkin bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.

AİHM tarafından bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken, bu usulsüzlüklerin yargılamanın ileri aşamalarında giderilip giderilmediği konusu da incelenmektedir. (Miailhe-Fransa No.2) “Adillik” şartının, 6. maddenin tüm diğer unsurlarından temel farkı, yargılamayı bir bütün olarak kapsaması ve kişinin “adil” yargılanıp yargılanmadığına ilişkin meseleyi sadece belirli bir hadise veya usul ihlali açısından değil tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele almasıdır. Bunun bir sonucu olarak bir aşamadaki kusur sonraki bir aşamada telafi edilebilir. (Monnell ve Morris / Birleşik Krallık, para.55-70)

AİHM, “hakkaniyete uygun yargılama” kavramından hareket ederek adil yargılamanın zımni gereklerini saptamıştır. Bu gereklerden en önemlisi Anayasa’nın 36. maddesinde de açıkça ifade edilmiş olan “savunma hakkı”dır. AİHM’ye göre hakkaniyete uygun bir yargılamanın gerçekleştirilmesi için, yargılamanın yürütülmesi sırasında alınan önlemlerin, savunma hakkının yeterince ve tam olarak kullanılması ile uyumlu olması (Bkz. Ludi/İsviçre, B. No: 12433/86, 15.06.1992 §§ 49-50) ve bu hakların teorik ve soyut değil, etkili ve pratik olacak şekilde (Bkz. Artico/İtalya, B. No: 6694/74, 13.05.1980 § 33) yorumlanması gerekmektedir.

“Hakkaniyete uygun yargılama”nın temel unsuru ise yargılamanın “çelişmeli” olması ve taraflar arasında “silahların eşitliği”nin sağlanmasıdır. (Rowe ve Davis/Birleşik Krallık [BD], B. No: 28901/95, 16.02.2000, § 60) Adil yargılanma hakkının unsurlarından olan çelişmeli yargılama ilkesi, taraflara dava malzemesi hakkında bilgi sahibi olma ve yorum yapma hakkının tanınmasını ve bu nedenletarafların yargılamanın bütününe aktif olarak katılmasınıgerektirmektedir. Bu anlamda, tarafların dinlenilmemesi, delillere karşı çıkma imkanı verilmemesi, yargılama faaliyetinin hakkaniyete aykırı hale gelmesine neden olabilecektir. Silahların eşitliği ilkesinin tamamlayıcısı olan çelişmeli yargılanma hakkı, kural olarak bir hukuk ya da ceza davasında tüm taraflara, gösterilen kanıtlar ve sunulan görüşler hakkında bilgi sahibi olma ve bunlarla ilgili görüş bildirebilme imkanı vermektedir. (AYM B. No: 2014/12348)

Adil yargılanma hakkının unsurlarından bir diğeri olan silahların eşitliği ilkesi, davanın taraflarının usuli haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulması ve taraflardan birinin diğerine göre daha zayıf bir duruma düşürülmeksizin iddia ve savunmalarını makul bir şekilde mahkeme önünde dile getirmefırsatına sahip olması anlamına gelmektedir. Ceza davalarının yanı sıra medeni hak ve yükümlülüklerle ilgili uyuşmazlıklara ilişkin hukuk davaları ve idari davalarda da bu ilkeye uyulması gerekmektedir. (B. No: 2013/1134, 16.05.2013, § 32)

Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere bu haklar, açılmış ve görülmekte olan bir dava sırasında kullanılabilecek niteliğe sahiptirler.

Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporlarının mükellefe tebliğ edildiği ancak, tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Ana kural vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.

Dosyanın incelenmesinden, vergi tekniği raporu ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemiş ise de 21.10.2013 tarihinde müstakil olarak tebliğ edilerek davacının, yargılama aşamasında uyuşmazlık konusu olaya ilişkin ayrıntılı açıklamalarını yapmak suretiyle savunma hakkını kullandığı, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini dilekçe ekinde dosyaya ibraz ettiği anlaşılmaktadır. Bu durumda, davacının, yukarıda nitelikleri belirtilen savunma hakkının kısıtlanmadığı ve temel haklarının ihlal edilmediğinin anlaşılması karşısında Mahkemece uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle, davacının vekalet ücretine ilişkin iddiaları da dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere, ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz istemlerinin kabulüne, (…) Vergi Mahkemesinin ısrar kararının bozulmasına, oyçokluğuyla karar verildi(*).

(*)         KARŞI OY-X: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.