I-GİRİŞ
Bilindiği üzere, vergi incelemesi mükelleflerin ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olarak VUK md. 134 hükmünde tanımlanmıştır. Vergi incelemesine yetkili olanlar incelemeye başlarken 213 sayılı VUK md. 135, 140 hükümlerine göre “incelemeye başlama” tutanağı düzenlemek suretiyle incelemeye başlamış olacaktır. Bu tarih mükellef açısından önem taşımaktadır. Bu tarihten itibaren inceleme başlama ve tamamlanması için sürelerin hesabı yönünden tutanak tarihi önem taşımaktadır. (VUK md.14, 141).
II- SÜRELERİN HESAPLANMASI:
Sürelerin hesabında VUK’nunda yer alan sürelerin hesaplanmasına ilişkin kurallara uyulması zorunludur. Diğer taraftan 5604 sayılı mali tatil ihdası hk. Kanunun 1. Maddesi ve konuyla ilgili genel tebliğin 6.maddesinde mali tatil müddetince defter ve belgelerin sunulması, incelemeye başlama başlıklı bölümünde temmuz ayının 1’den 20’ne kadar uygulanan mali tatil müddetince inceleme maksadı ile defter ve belgelerin ibraz edilmeyeceği ve mükellefin işyerinde incelemeye başlanılamayacağı hükmü gereği mali tatil müddetince inceleme yapılmamaktadır. Mali tatilin bitiminde inceleme işlemleri tekrar devam ettirilecektir.
Vergi incelemesinin tamamlanması veya sonuçlanması konusuna gelince, bilindiği gibi vergi incelemesinin bitirilmesi ile ilgili süre sınırlaması söz konusudur. VUK md.141 uyarınca vergi incelemesi işlemleri kısa incelemelerde 6 ay içerisinde, uzun incelemelerin ise 1 yıl içerisinde sonuçlandırılması zorunludur. Buna göre, mükellef ile birlikte düzenlenen başlama tutanağı tanzim tarihinden itibaren görevli vergi müfettişi 30 günlük süre (en fazla 15 günlük ilave süre verilebilir) ve tutanak tanzim edildikten sonra incelemenin bitirilebilmesi için sınırlı incelemede 1 yıllık süre öngörülmüştür. Bu süreler için de incelemenin bitirilmemesi halinde ek süre talep edilebileceği, talebin vergi incelemesine yetkili olan birim tarafından değerlendirilerek 6 ayı geçmemek üzere ek süre verilebileceği hüküm altına alınmıştır.
III- İNCELEME TUTANAKLARI:
Yukarıda da belirtildiği üzere, bu süreler incelemeye başlama tutanağının alınmasıyla hesaplanmaya başlanacaktır. Ancak, incelemeye başlama tutanağının otuz gün ve ilave on beş günlük sürelerde alınmamış olmasının, incelemenin tamamlanması için verilen sürelerin işlemeyeceği anlamına da gelmeyeceği düşünülmektedir. Aksi durum, incelenmenin tamamlanması noktasında kanunen getirilen süre sınırlamaları ihlal edilmiş olunacağından, Kanun maddesinin konuluş amacına aykırı olacaktır.
İnceleme görevinin başka bir inceleme elemanına devredilmesi gerektiği hallerde, inceleme kalan süre içinde tamamlanacaktır. Sınırlı incelemenin, sonradan ortaya çıkan durumlar nedeniyle tam incelemeye dönüşmesi halinde, inceleme süresi sınırlı incelemeye başlanılan tarih itibarıyla hesaplanacaktır. Ek süre dahil olmak üzere, süresinde herhangi bir vergi inceleme raporu düzenlenmemesi halinde durum, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından gerekçeleri ile birlikte yazılı olarak bağlı oldukları birime bildirilecektir. İlgili inceleme ve denetim birimi, incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerini uygulayabilecektir.
Öğrneğin 4 Şubat 2014 tarihinde tebliğ edilen sınırlı inceleme iş emri için tutanak tanzim süresi 5 mart tarihinde başlanacaktır. Ve 6 mart tarihinde sona ermiş olacaktır. Bu süre içerisinde alınmamış olduğu ve ek 15 gün süre talep edildiğini ve istemin de uygun bulunduğunu kabul edelim. Bu durumda, 21 mart tarihine kadar incelemeye başlama tutanağının düzenlenmesi zorunludur. Vergi müfettişi tarafından 18 mart tarihinde incelemeye başlama tutanağı düzenlenmesi halinde 6 aylık normal süre 18 mart tarihinde başlayacaktır. Dolayısıyla 6 aylık sürenin bitimine tekabül eden günün tatil saatinde süre bitmiş olacaktır. Bu durumda en son 18 eylül tarihinde düzenlenen rapor, rapor değerlendirme komisyonuna ulaştırılacaktır. İncelemenin 18 eylülde bitirilmesi söz konusu bulunmayan durumlarda inceleme süresinin bitiminden en geç 10 gün önce yani 8 eylül tarihine kadar ek süre talep edilebilecektir. Bu durumda 6 ay ek süre verilmesi halinde ise 18 mart 2015 tarihinde rapor değerlendirme komisyonuna iletilmesi zorunludur. Bazı hallerde sınırlı vergi incelemesi tam incelemeye dönüştürülebilir. Bu durumda incelemenin başladığı tarih 18 mart tarihi baz alınacaktır.
IV- SONUÇ VE ÖZET :
Sonuç olarak; vergi incelemelerinin başlama tarihinden itibaren sınırlı incelemelerde 6 ay içerisinde, tam vergi incelemelerinde ise 1 yıl içerisinde sonuçlandırılması zorunludur. Yukarıda açıklandığı üzere gerek sınırlı incelemelere ve gerekse tam incelemelere ek süreler ilave edilerek düzenlenen vergi inceleme raporlarının rapor değerlendirme komisyonuna intikali zorunludur. İncelemeler verilen süreler içerisinde bitirilmelidir. Aksi takdirde inceleme hükümsüz yani kadük hale gelebilir.[1] Uygulamada verilen iş emirleri tarihi ve incelemeye başlama tutanak tarihleri bu hesaplamaların yapılmasında önem taşımaktadır. Pek çok vergi incelemesi süreyi aşmış bulunması nedeniyle kadük duruma gelmektedir.[2] Devlet memurları kanunun 125.maddesinde kamu görevlilerinin uymak durumunda oldukları görevler belirtilmiştir. Bu görevlerin tam ve zamanında yapılmaması durumunda ise, disiplin cezaları söz konusudur. Öte yandan, 5237 sayılı TCK md.257 de görevin kötüye kullanılması suçu tarih edilmiştir. Burada kamu görevlileri görevlerini zamanında ve eksiksiz olarak yerine getirmek ile mükelleftir. Aksi takdirde söz konusu fiillerin karşılığı görevi kötüye kullanma suçu olarak gösterilmiştir.
Görevin gereklerine aykırı davranışın belli koşulları taşıması hâlinde, görevi kötüye kullanma suçunu oluşturabileceği kabul edilmiştir. Buna göre, kamu görevinin gereklerine aykırı davranışın, kişilerin mağduriyetini sonuçlanmış olması veya kamunun ekonomik bakımdan zararına neden olması ya da kişilere haksız bir menfaat sağlamış olması hâlinde görevi kötüye kullanma suçu oluşabilecektir.
Suçun kanuni unsuruna bakıldığında, işlenen fiilin suç kapsamına girebilmesi için kamu görevlisinin görevinin gereklerini yapmakta ihmal veya gecikme göstermesi yanında işlediği fiille kişilerin mağduriyetine yol açması, kamunun zararına neden olması veya kişilere haksız bir menfaat sağlaması durumlarından en az birinin gerçekleşmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
Vergi incelemesinde incelemeyi yürüten inceleme elemanı ve idare dışında, mükellef, Hazine (kamu) ve varsa muhbir yapılan incelemenin sonuçlarından etkilenmektedir. Bu bakımdan suçun işleniş şekli, kişilere (mükellefe) haksız bir menfaat sağlanması, kamu zararı ve kişilerin (ihbarcılar) mağduriyetine yol açılması yönlerinden incelenecektir.[3]
Yaşanan somut bir olayda vergi incelemesinin başlanılmasından sonra 4-4.5 yıl içerisinde bitirilmemesi neticesinde mükellefin mağduriyeti dikkate alınarak 6111 sayılı kanundan yararlanma başvurusunun reddine yönelik olarak tesis edilen işlemin kabul edilmemesi talebi mahkeme tarafından eleştirilerek mükellefin 6111 sayılı yapılandırma kanunundan faydalanması gerektiği hükme bağlanmıştır. (Bkz. İzmir 2. Vergi Mah. Kararı, 10.12.2012 gün ve E:2012/221-K:2012/1319 sayılı karar. Bu karar daha sonra Danıştay’ın 3.Dairesinin 25.03.2015 gün ve E:2013/7816-K:2015/1673 sayılı kararları ile onanmıştır. Aynı karar, karar düzeltmeye gitmiş olup, yine sonuçta mükellef lehine karar düzeltmesi talebi de aynen tasdik edilmiştir. Danıştay 3. Daire kararı, 29.05.2017 gün ve E:2015/14388-K:2017/4203 sayılı karar mükellef lehine sonuçlanmış olup, idarenin karar düzeltmesi talebi aleyhte sonuçlanmıştır.)
Sonuç olarak, incelemenin 4.5 yıl sürmesi sonucunda mükellefin mağduriyeti dikkate alınarak yürürlüğe konan 6111 sayılı yapılandırma yasasından faydalanması gerektiği yargısal bir karara bağlanmıştır. Dolayısıyla idarenin incelemeyi gecikmeli sonuçlandırması mükellefi mağdur edemeyeceği şeklinde değerlendirilmiştir. Aynı olaylar ve konular vergi suç raporları açısından da geçerlidir. Zaman zaman çıkarılan af yasaları karşısında mükellefler hakkında düzenlenen vergi suç raporlarında inceleme bitiş tarihleri, suçun işlendiği tarih, fiil tarihi, sahte fatura kullanma, sahte fatura düzenleme, defter ibraz etmeme… gibi fiillerin raporlardaki eleştirel durumları da Asliye Ceza Mahkemelerinde dikkate alınmaktadır. Burada önemli olan vergi incelemesine başlama tarihinin tespiti, incelemenin sonuçlandırılması, bitişi ve bu tarihlerin ilgili vergi incelemesi yönetmeliği hükümlerinde yer alan sürelere uyulup uyulmadığı önem taşımaktadır. Keza, 213 sayılı VUK md.140 hükmünde yer alan hususlara uyulup uyulmadığının tespiti zorunludur. (Bkz. 213 sayılı VUK md.140, 6009 sayılı kanun 9.maddesi ile getirilen düzenlemeler. Ayrıca bkz. Vergi incelemeleri ile ilgili yönetmelik 31.10.2011 tarihli RG).
03 Haziran 2020 – Dr. Mustafa ALPASLAN
