213 sayılı VUK’nun hükmü gereği  vergi incelemelerinde  ileri sürülen iddiaların  ispatı  yine yasaya uygun olarak yerine getirilmelidir ve  saptanan matrah farkının dayanağının tutarlı olması zorunludur. Öte yandan, yine bu matrah farkının dayanağının da   kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulgulardan oluşmaması icap etmektedir.

Vergi incelemelerinde idarenin dayandığı delillerin genellikle hukuk, özelde ise vergi hukuku tarafından kabul gören kanıtlardan olması zorunludur.  Gelir idaresinin hukuken geçerli kabul edilmeyen  bir kanıtla ve bu kanıta dayalı olarak işlem yapması  hukuk devleti  anlayışı ile bağdaşamaz(1). 

Diğer taraftan,  delillerin hukuken kabul edilebilir olması kadar, delillerin elde ediliş biçimi de önemlidir.  Hukuk devletlerinde hukuk kuralları, sadece kişiler için değil, aynı zamanda devletin tüm organları  için de aynı  şekilde olmak zorundadır. Nitekim Anayasa  Mahkemesinin de pek çok kararında  vurgulandığı gibi “hukuk devleti, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan,  kazanılmış haklara saygı duyarak  bu hak ve özgürlükleri  koruyup  güçlendiren, bütün  eylem ve işlemleri  Anayasa ve hukuk kurallarına  uygun ve yargı denetimine açık  bulunan, yasaların  yasarlın üstünde yasa koyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri ile Anayasanın  bulunduğu bilincinde olan devlettir.”

Kanıtların  elde ediliş biçiminin önem taşıması, hukuka aykırı  yoldan elde edilmiş bir delilin yargı nezdinde itibar görüp  görmeyeceği sorununu da birlikte getirmektedir.

Hukuka aykırı yoldan elde edilmiş bir delilin yargıda kullanılıp kullanılamayacağı sorunu, özellikle ceza hukukunda çokça tartışılmış bir konudur. Ancak ceza hukuku açısından bu tartışma, yeni Ceza Muhakemesi Kanunu ile sona ermiştir. Yeni kanun 217/2. maddesinde kişilere yüklenen suçların ancak hukuka uygun şekilde elde edilmiş her türlü delille ispat edilebileceğini hükme bağlamakla, mahkemelerin kararlarında hukuka aykırı şekilde elde edilen delillere dayanamayacaklarını vurgulamıştır. Ayrıca kanunun 230. maddesinde mahkemelerce bu tür delillerin reddedilerek, dosya içerisinde bulunan ve hukuka aykırı yöntemlerle elde edilen delillerin karar metninde ayrıca ve açıkça gösterilmesi gerektiğine işaret edilmiş ve nihayet 289. maddesinde “hükmün hukuka aykırı şekilde elde edilmiş delile dayanması bozma sebebi” olarak kabul edilmiştir.  

Vergi ceza hukuku açısından çokça tartışılan ve nihayet yasa düzeyinde çözüme kavuşan bu konu vergi hukuku doktrininde fazla irdelenmemiştir. Ancak bu konu, genelde kişi hakları özelde mükellef hakları açısından son derece önem taşımaktadır. 

Konuyu yaşanan bir örnekle ortaya koyalım. İnceleme elemanı, yetkili mercilerin izni olmadan mükellefin işyerinde arama yapar ve bir kısım delillere el koyarsa, acaba bu delillere dayanılarak tarhiyat yapılabilir mi? Nitekim Kırklareli’nde bir mükellefin kapalı durumda olan işyerine, ceza hâkiminin izni olmadan, Babaeski Kaymakamı’nın yazısına dayanılarak polis yardımı ve çilingir marifetiyle girilerek tüm defter ve belgelerine el konulmuş, neticede el konulan defterlerden Katma Değer Vergisi indirim konusu yapılan harcama belgelerinin deftere kaydedilmediğinin anlaşılması üzerine indirimlerin reddi suretiyle mükellef hakkında cezalı tarhiyat yapılmıştır.Bu tarhiyat Edirne Vergi Mahkemesi’nce onanmıştır(2).

Oysa Anayasanın temel hak ve ödevlere ilişkin kısmında yer alan 20’nci maddesinin ikinci fıkrasında, “Milli güvenlik, kamu düzeni, suç işlenmesinin önlenmesi, genel sağlık ve ahlakın korunması veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması sebeplerinden biri veya birkaçına bağlı olarak, usulüne göre verilmiş hâkim kararı olmadıkça, yine bu sebeplere bağlı olarak gecikmesinde sakınca bulunan hallerde de kanunla yetkili kılınmış merciin yazılı emri bulunmadıkça; kimsenin üstü, özel kâğıtları ve eşyası aranamaz ve bunlara el konulamaz. Yetkili merciin kararı yirmi dört saat içinde görevli hâkimin onayına sunulur. Hâkim, kararını el koymadan itibaren kırk sekiz saat içinde açıklar; aksi halde el koyma kendiliğinden kalkar” hükmü yer almıştır. Öte yandan Vergi Usul Kanunu “arama“yı düzenleyen 142. maddesinde de “İhbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir” denildikten sonra bu aramanın yapılabilmesi sulh ceza yargıcının arama yapılmasına karar vermesi, koşuluna bağlanmıştır. Bu madde, kişi hak ve hürriyetlerinin korunması konusunda Anayasanın 20. maddesinin yaşama geçirilmesini düzenlemektedir.

Vergi mahkemesinin tarhiyatı onayan kararı, hukuka ve usule aykırı şekilde elde edilen delile dayanılarak tarhiyat yapılamayacağı gerekçesi ile Danıştay 4. Dairesi’nin E. 2006/451 K. 2006/2009 sayı ve 20.10.2006 günlü kararı ile bozulmuştur. Daire kararının gerekçesi özetle “İncelenen olayda, Anayasaya ve Vergi Usul Kanunu’nun 142’nci maddesinde öngörülen usule uygun olarak sulh ceza hâkimince verilmiş bir karar olmadan, davacının kapalı durumda olan işyerine Babaeski Kaymakamı’nın yazısı üzerine girilerek tüm defter ve belgelerine el konulmuş olup, olay yerinde düzenlenen tutanak esas alınarak hazırlanan vergi inceleme raporuyla defterlerde gider kayıtlarının bulunmadığı, dolayısıyla Katma Değer Vergisi indirimlerinin kabul edilemeyeceği iddiasıyla tarhiyat yapılmıştır. Bu durumda davacının işyerinde yapılan arama ve defterlere el konulması işlemlerinin Anayasada ve kanunda öngörülen usule aykırı olması nedeniyle usulüne uygun olarak başlanılmayan vergi incelemesine dayanılarak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.” (3).

Sonuç olarak, genelde hukuk devleti ve bireysel haklarının  özelde vergi mükellefi haklarının  hayata geçmesi bakımından  yukarıda yer verilen kararlar son derece önemlidir.  Başta da belirttiğimiz gibi kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulgular kanıt olarak kabul edilmeyecektir.  Vergi yükümlüsünün  işyerinde yapılan  aramalı inceleme  ve mükellefin   evraklarına el konuluş yöntemi  hukuka  uyarlı değilse  buna göre de bu mükellefe yapılan cezalı tarhiyat hukuka uyarlı görülmemektedir.  Başka bir ifade ile, vergi yükümlüsü hakkında  önerilen tarhiyatın  dayanakları ve kanıtları  hukuka aykırı bir  biçimde elde edilmişse,  bu şekilde elde edilen delile  dayanılarak  tarhiyat  önerilemez, ceza kesilemez. Kanun aykırı olarak elde edilmiş bulgular, delil olarak kabul edilemez. Örneğin; aramalı inceleme olaylarında sulh yargıcı kararı olmadan el konulan evraklara dayalı hüküm tesis edilemez ya da usulsüz yapılan teknik takip ve dinleme kayıtları yargılamada delil olarak kabul edilemez. Ceza sorumluluğu şahsidir. Örneğin; mükellef vergi sorumlusunun, kanuni temsilci ise yükümlünün idari veya adli suçlarına dair cezalandırılamaz.

Kaynak: https://www.hukukihaber.net/mukellefin-is-yerinde-kanuna-aykiri-olarak-yapilan-arama-ve-elde-edilen-bulgulardan-hareketle-kesilen-vergi-cezalari-makale,7194.html